關(guān)于注冊會計師和會計師事務所法律責任的思考

    近幾年，注冊會計師、會計師事務所被追究法律責任的情況時有發(fā)生。據(jù)統(tǒng)計，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半時間里，全國受到行政處罰的注冊會計師有687人次，受到行政處罰的會計師事務所有1073家次；承擔民事責任的注冊會計師只有1人，賠償金額1萬元，承擔民事責任的會計師事務所28家，賠償金額864萬元；受到刑事處罰的注冊會計師22人，其中被刑事拘留15人，被判有期徒刑的5人；被采取強制措施的47人，其中：被取保候?qū)?9人，被行政或刑事拘留13人。從統(tǒng)計數(shù)字可以明顯看出，目前我國對違法注冊會計師、會計師事務所追究法律責任以行政責任居多。據(jù)了解，多數(shù)國家的注冊會計師法律制度和法律實踐中，注冊會計師以及承擔法定鑒證業(yè)務的中介機構(gòu)承擔民事責任的情況占據(jù)大多數(shù)，涉及注冊會計師的法律案件也主要是由司法部門負責。這與我國的實際情況差異較大。本文擬就注冊會計師和事務所法律責任（以下如未專指，均合稱為注冊會計師的法律責任）問題作一探討。

    注冊會計師的行政責任

    （一）現(xiàn)狀分析

    目前我國對注冊會計師行政責任作出規(guī)定的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件較多，大致可以分為兩類：第一類主要包括《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（國務院令第112號），規(guī)定了注冊會計師和會計師事務所的義務性條款、限制性條款以及違法的責任性條款，同時設定了行政處罰的種類和處罰尺度。

    第二類主要是大量的部門規(guī)章和規(guī)范性文件，其制定部門包括財政部、中國證監(jiān)會、國家工商總局、人民銀行及審計、稅務等部門。這些部門規(guī)章和規(guī)范性文件多數(shù)是作為《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》以及其他有關(guān)法律、行政法規(guī)的配套制度。從內(nèi)容上看大體分為三類：一是對法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出進一步細化的規(guī)定；二是對注冊會計師、會計師事務所執(zhí)行證券、金融等特殊業(yè)務行政許可管理的規(guī)定；三是對注冊會計師行業(yè)日常管理的有關(guān)文件。

    存在的主要問題有：

    （1） 處罰尺度不一。由于法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接，以致對同一違法行為不同的法規(guī)規(guī)定了不同的處罰尺度。而多個部門規(guī)章對注冊會計師規(guī)定的義務性條款和限制性條款在法律責任制度上的不一致又給具體執(zhí)法工作帶來了一定困難，也不利于樹立法律的權(quán)威。

    （2） 缺少對注冊會計師行為規(guī)范的具體條款。從國外多數(shù)國家的注冊會計師法律條文看，對注冊會計師執(zhí)行法定業(yè)務的義務性條款和限制性條款占有很大比重，責任性條款中以民事責任條款為主。而我國現(xiàn)行《注冊會計師法》只有第20條、第21條兩條屬法定業(yè)務的義務性條款和限制性條款，而且規(guī)定得也過于原則，如注冊會計師應當在何種情況下出具或者不能出具無保留意見的審計報告，在何種情況下出具或者不能出具保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告，這些都缺少明確具體的規(guī)定，給行政執(zhí)法部門對違法行為的認定工作帶來較大困難，也容易給違法者以可乘之機。

    （3） 執(zhí)法部門重復檢查。由于涉及注冊會計師監(jiān)管的相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的不夠明確，有關(guān)行政部門之間也缺乏必要的工作溝通和協(xié)調(diào)，因此在執(zhí)法中存在對會計師事務所、注冊會計師多頭檢查、重復檢查的問題。

    （二）完善注冊會計師和會計師事務所行政責任的對策建議

    1. 明確《注冊會計師法》在注冊會計師法律制度中的基本法地位《注冊會計師法》作為注冊會計師行業(yè)的專門法，應在注冊會計師法律制度中起統(tǒng)馭作用，其他法律、行政法規(guī)、規(guī)章對注冊會計師法律責任的規(guī)定，應與《注冊會計師法》的規(guī)定相銜接。同時，應明確財政部門是注冊會計師行業(yè)的主管部門，其他有關(guān)部門應在法定職責范圍內(nèi)行使監(jiān)督權(quán)。部門間應相互協(xié)調(diào)，減少對會計師事務所的重復檢查，避免多頭處罰。

    2. 建議增加對會計師事務所通報和對注冊會計師罰款兩項處罰（1）增加通報處罰。這首先是考慮到會計責任往往都伴隨著審計責任，《注冊會計師法》與《會計法》有關(guān)規(guī)定應當協(xié)調(diào)一致；其次，注冊會計師行業(yè)是與社會公眾利益密切相關(guān)的行業(yè)，對會計師事務所違法行為予以通報，更有利于保護社會公眾利益；第三，通報處罰是行政處罰公開原則的體現(xiàn)。（2）增加對注冊會計師罰款處罰。這種處罰在《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中已有規(guī)定，執(zhí)法部門也一直在使用這一處罰種類。實踐證明，會計師事務所脫鉤改制后，給予注冊會計師經(jīng)濟處罰對于震懾違法行為有比較好的效果。

    3. 完善注冊會計師行政法律責任條款細化責任性條款，將責任性條款與義務性、限制性法律條款相對應，對各類違法情形予以明確。盡可能將“情節(jié)嚴重”的判斷標準具體化，增加可操作性。

    此外，為充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會自我約束的作用，建議在法律中補充規(guī)定行業(yè)協(xié)會對違法違規(guī)的會員可以進行自律處罰的內(nèi)容。同時應規(guī)定行業(yè)自律處罰的救濟途徑為直接向法院起訴。關(guān)于行業(yè)自律處罰，可以借鑒國外的立法經(jīng)驗。

    注冊會計師的民事責任

    （一）現(xiàn)行相關(guān)法律存在的問題及分析

    1. 現(xiàn)行法律沒有明確注冊會計師民事責任歸責原則歸責原則是注冊會計師民事責任制度的核心，它決定了注冊會計師民事責任構(gòu)成要件、舉證責任的承擔、免責條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責任的根據(jù)等。注冊會計師民事責任的歸責原則，不僅是一個事實問題，更是一個價值判斷問題，它將對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生深遠的影響。而現(xiàn)行法律中沒有明確注冊會計師民事責任的歸責原則問題。最高法院在司法解釋中雖然規(guī)定注冊會計師和會計師事務所“有證據(jù)證明無過錯的，應予免責”，確立了過錯責任原則，但此規(guī)定效力較低，因此在法律中明確規(guī)定注冊會計師民事責任的歸責原則實屬必要。

    2. 現(xiàn)行法律沒有區(qū)分會計責任與審計責任注冊會計師審計責任與被審計單位會計責任是完全不同性質(zhì)的法律責任，不能相互替代。被審計單位會計信息嚴重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，導致注冊會計師出具的審計報告存在虛假內(nèi)容時，應當依法追究被審計單位的會計責任。同時，根據(jù)注冊會計師民事責任構(gòu)成要件，判斷注冊會計師是否應承擔審計責任。如果注冊會計師確實具備責任構(gòu)成要件，出具了虛假業(yè)務報告，那么，在被審計單位承擔會計責任的同時，注冊會計師也應該承擔相應的審計責任。如果注冊會計師不具備責任構(gòu)成要件，則不應承擔審計責任。由于現(xiàn)行法律沒有明確這一點，司法實踐中，忽視被審計單位應承擔的會計責任或者以審計責任替代會計責任的現(xiàn)象時有發(fā)生。

    3. 現(xiàn)行法律沒有對注冊會計師民事責任訴訟時效作特別規(guī)定根據(jù)《民法通則》關(guān)于一般民事責任訴訟時效的規(guī)定，委托人和利害關(guān)系人“向人民法院請求保護民事權(quán)利的訴訟時效期間為二年，訴訟時效期間從知道或者應當知道權(quán)利被侵害時起算，但是，從權(quán)利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護�！弊罡叻ㄔ旱乃痉ń忉寣嶋H上也沒有突破《民法通則》的規(guī)定，只是在訴訟時效的起算上增加了一個前置條件，即從行政處罰作出之日或刑事判決生效之日起算。由于注冊會計師依法出具的驗資報告或?qū)徲媹蟾�，只是對一個時點或一個時段被驗資單位或被審計單位的會計信息的鑒證，不但具有很強的專業(yè)性，同時具有很強的時效性。如果對民事責任的訴訟時效不作特殊限定而采用《民法通則》的一般規(guī)定，那么，將導致所有驗資報告或?qū)徲媹蟾娴拿袷仑熑蚊媾R的訴訟時效都可能長達到二十年甚至二十年以上，不但會使當事人之間的民事法律關(guān)系長期處于一種不穩(wěn)定狀態(tài)，而且將給這一類民事案件的審理帶來很大的取證障礙、審理障礙。鑒于注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的特殊性，法律應該對注冊會計師民事責任訴訟時效做出特別規(guī)定。

    4. 現(xiàn)行法律沒有明確注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定主體由于注冊會計師出具的業(yè)務報告專業(yè)性較強，在判斷其是否為虛假的問題上需要具有一定的專業(yè)水平。而且注冊會計師執(zhí)業(yè)行為本身是一種專業(yè)行為，判斷這種專業(yè)行為是否符合執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，是否盡了一個注冊會計師應有的職業(yè)謹慎或注意義務，同樣需要具有一定專業(yè)知識和能力。因此，有必要在法律中明確注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定主體，從而為法院正確審理注冊會計師民事責任案件提供必要的技術(shù)支持。

    5. 現(xiàn)行法律沒有區(qū)分驗資民事責任與審計民事責任由于驗資業(yè)務與審計業(yè)務的性質(zhì)各異，驗資報告與審計報告的使用目的也明顯不同，因此，驗資民事責任與審計民事責任在責任賠償范圍與責任形式上也應該有所區(qū)別。目前，最高法院雖然在司法解釋中明確了一些區(qū)別原則，但由于司法解釋的效力層次低，因此，法律應該把司法解釋中成熟的內(nèi)容確定下來。

    （二）完善注冊會計師和會計師事務所民事責任的建議

    1. 明確注冊會計師民事責任適用過錯歸責原則過錯責任原則是指以當事人的主觀過錯為構(gòu)成責任的必要條件，有過錯就有責任，無過錯就沒有責任。無過錯責任原則是指損害發(fā)生不以行為人的主觀過錯為責任要件的歸責標準，即只要發(fā)生損害的結(jié)果，行為人就應當直接承擔賠償責任。現(xiàn)代西方國家對一般侵權(quán)行為實行過錯原則，而只對于特殊侵權(quán)行為采用無過錯原則。

    對于注冊會計師來說，審計的產(chǎn)生，本質(zhì)上是為了能維護股東或者潛在的股東即公眾投資人的利益。由于現(xiàn)代審計技術(shù)自身所存在的局限性，注冊會計師并不能保證已審的會計報表不存在任何的錯報或漏報，注冊會計師最主要的任務是必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、完整性和準確性進行核查和驗證，因此，注冊會計師所盡到的只能是一種合理的保證責任。這種保證責任的認定是以審計的成本效益原則為基礎的。如果對于注冊會計師的審計責任采用無過錯責任原則，即只要發(fā)生注冊會計師所審計的財務報告與實際的真實狀況不符而給予投資者帶來損害的結(jié)果，就要求注冊會計師承擔賠償責任，不僅在一定程度上會導致訴訟的泛濫，同時也會使注冊會計師行業(yè)面臨更大的風險和責任危機。注冊會計師為了避免風險，極有可能采用防御性的審計行為。這最終會影響到市場信息的披露，對于證券市場的長遠發(fā)展和投資者利益的保護也是非常不利的。因此，基于促進證券市場信息披露和保護投資者利益的雙重考慮，法律應該對注冊會計師承擔的責任適用過錯責任原則，而不應適用無過錯責任原則。

    2. 明確注冊會計師民事責任特殊訴訟時效我國注冊會計師民事責任訴訟時效，應該借鑒國內(nèi)外有關(guān)特別時效的規(guī)定，規(guī)定特別訴訟時效，即訴訟時效自知道或應知道權(quán)利被侵害起2年，但從審計報告出具之日起超過5年的不予保護。這樣既能保證利害關(guān)系人的勝訴權(quán)，同時又能合理地反映注冊會計師行業(yè)的特性。

    3. 明確注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定主體考慮到對注冊會計師出具業(yè)務報告這種專業(yè)行為有無過錯以及對業(yè)務報告本身是否存在虛假的判斷，需要具備一定專業(yè)知識和專業(yè)技能。而且，在司法實踐中，已經(jīng)出現(xiàn)法院由于缺乏專業(yè)水平而對案件認定偏差的情況�！蹲�冊會計師法》應該規(guī)定，成立專門的注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機構(gòu)，負責對注冊會計師執(zhí)業(yè)中是否存在過錯和注冊會計師出具的業(yè)務報告是否虛假或者符合準則要求做出專業(yè)鑒定，鑒定機構(gòu)的鑒定意見應該作為司法機關(guān)追究注冊會計師法律責任的參考依據(jù)。

    注冊會計師的刑事責任

    （一）現(xiàn)狀分析

    我國對注冊會計師刑事責任的有關(guān)規(guī)定主要體現(xiàn)在《刑法》第229條、第231條和《最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定》第72條、第73條中�，F(xiàn)行法律法規(guī)存在的主要問題有以下兩方面：1. 關(guān)于注冊會計師刑事責任追訴標準。根據(jù)最高人民檢察院與公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件的追訴標準的規(guī)定，注冊會計師因故意行為給國家、集體或其他投資者造成直接經(jīng)濟損失在50萬元以上，間接經(jīng)濟損失在100萬元以上，要追究刑事責任。筆者認為，這個標準對于注冊會計師行業(yè)來講不合適。因為注冊會計師出具的驗資報告或者審計報告在不同的案件中涉及的金額差距較大，如果在一份審計報告所涉總金額超億元或者數(shù)十億元甚至更大的情況下，該報告僅造成50萬元或100萬元損失，那么，由于損失數(shù)額占其總金額比例很小就不應該追究其刑事責任。所以，籠統(tǒng)用這一個追訴標準，不符合注冊會計師行業(yè)特性。

    2. 關(guān)于建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機構(gòu)。由于目前司法機關(guān)本身在整體上缺乏會計人才，在判斷注冊會計師是否犯罪時，容易出現(xiàn)判斷不準的情況。這樣，既不利于打擊刑事犯罪，也不利于保護行業(yè)正當權(quán)利。所以，應該建立專門的權(quán)威的注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機構(gòu)。

    （二）完善注冊會計師刑事責任的建議

    1. 結(jié)合注冊會計師行業(yè)特點，對注冊會計師刑事責任追訴標準進行修改。

    2. 建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責任鑒定機構(gòu)，負責對注冊會計師刑事責任進行專業(yè)鑒定。