關(guān)于注冊會計師和會計師事務(wù)所法律責(zé)任的思考

    近幾年，注冊會計師、會計師事務(wù)所被追究法律責(zé)任的情況時有發(fā)生。據(jù)統(tǒng)計，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半時間里，全國受到行政處罰的注冊會計師有687人次，受到行政處罰的會計師事務(wù)所有1073家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊會計師只有1人，賠償金額1萬元，承擔(dān)民事責(zé)任的會計師事務(wù)所28家，賠償金額864萬元；受到刑事處罰的注冊會計師22人，其中被刑事拘留15人，被判有期徒刑的5人；被采取強制措施的47人，其中：被取保候?qū)?9人，被行政或刑事拘留13人。從統(tǒng)計數(shù)字可以明顯看出，目前我國對違法注冊會計師、會計師事務(wù)所追究法律責(zé)任以行政責(zé)任居多。據(jù)了解，多數(shù)國家的注冊會計師法律制度和法律實踐中，注冊會計師以及承擔(dān)法定鑒證業(yè)務(wù)的中介機構(gòu)承擔(dān)民事責(zé)任的情況占據(jù)大多數(shù)，涉及注冊會計師的法律案件也主要是由司法部門負責(zé)。這與我國的實際情況差異較大。本文擬就注冊會計師和事務(wù)所法律責(zé)任（以下如未專指，均合稱為注冊會計師的法律責(zé)任）問題作一探討。

    注冊會計師的行政責(zé)任

    （一）現(xiàn)狀分析

    目前我國對注冊會計師行政責(zé)任作出規(guī)定的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件較多，大致可以分為兩類：第一類主要包括《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（國務(wù)院令第112號），規(guī)定了注冊會計師和會計師事務(wù)所的義務(wù)性條款、限制性條款以及違法的責(zé)任性條款，同時設(shè)定了行政處罰的種類和處罰尺度。

    第二類主要是大量的部門規(guī)章和規(guī)范性文件，其制定部門包括財政部、中國證監(jiān)會、國家工商總局、人民銀行及審計、稅務(wù)等部門。這些部門規(guī)章和規(guī)范性文件多數(shù)是作為《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》以及其他有關(guān)法律、行政法規(guī)的配套制度。從內(nèi)容上看大體分為三類：一是對法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出進一步細化的規(guī)定；二是對注冊會計師、會計師事務(wù)所執(zhí)行證券、金融等特殊業(yè)務(wù)行政許可管理的規(guī)定；三是對注冊會計師行業(yè)日常管理的有關(guān)文件。

    存在的主要問題有：

    （1） 處罰尺度不一。由于法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接，以致對同一違法行為不同的法規(guī)規(guī)定了不同的處罰尺度。而多個部門規(guī)章對注冊會計師規(guī)定的義務(wù)性條款和限制性條款在法律責(zé)任制度上的不一致又給具體執(zhí)法工作帶來了一定困難，也不利于樹立法律的權(quán)威。

    （2） 缺少對注冊會計師行為規(guī)范的具體條款。從國外多數(shù)國家的注冊會計師法律條文看，對注冊會計師執(zhí)行法定業(yè)務(wù)的義務(wù)性條款和限制性條款占有很大比重，責(zé)任性條款中以民事責(zé)任條款為主。而我國現(xiàn)行《注冊會計師法》只有第20條、第21條兩條屬法定業(yè)務(wù)的義務(wù)性條款和限制性條款，而且規(guī)定得也過于原則，如注冊會計師應(yīng)當(dāng)在何種情況下出具或者不能出具無保留意見的審計報告，在何種情況下出具或者不能出具保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告，這些都缺少明確具體的規(guī)定，給行政執(zhí)法部門對違法行為的認定工作帶來較大困難，也容易給違法者以可乘之機。

    （3） 執(zhí)法部門重復(fù)檢查。由于涉及注冊會計師監(jiān)管的相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的不夠明確，有關(guān)行政部門之間也缺乏必要的工作溝通和協(xié)調(diào)，因此在執(zhí)法中存在對會計師事務(wù)所、注冊會計師多頭檢查、重復(fù)檢查的問題。

    （二）完善注冊會計師和會計師事務(wù)所行政責(zé)任的對策建議

    1. 明確《注冊會計師法》在注冊會計師法律制度中的基本法地位《注冊會計師法》作為注冊會計師行業(yè)的專門法，應(yīng)在注冊會計師法律制度中起統(tǒng)馭作用，其他法律、行政法規(guī)、規(guī)章對注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定，應(yīng)與《注冊會計師法》的規(guī)定相銜接。同時，應(yīng)明確財政部門是注冊會計師行業(yè)的主管部門，其他有關(guān)部門應(yīng)在法定職責(zé)范圍內(nèi)行使監(jiān)督權(quán)。部門間應(yīng)相互協(xié)調(diào)，減少對會計師事務(wù)所的重復(fù)檢查，避免多頭處罰。

    2. 建議增加對會計師事務(wù)所通報和對注冊會計師罰款兩項處罰（1）增加通報處罰。這首先是考慮到會計責(zé)任往往都伴隨著審計責(zé)任，《注冊會計師法》與《會計法》有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致；其次，注冊會計師行業(yè)是與社會公眾利益密切相關(guān)的行業(yè)，對會計師事務(wù)所違法行為予以通報，更有利于保護社會公眾利益；第三，通報處罰是行政處罰公開原則的體現(xiàn)。（2）增加對注冊會計師罰款處罰。這種處罰在《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中已有規(guī)定，執(zhí)法部門也一直在使用這一處罰種類。實踐證明，會計師事務(wù)所脫鉤改制后，給予注冊會計師經(jīng)濟處罰對于震懾違法行為有比較好的效果。

    3. 完善注冊會計師行政法律責(zé)任條款細化責(zé)任性條款，將責(zé)任性條款與義務(wù)性、限制性法律條款相對應(yīng)，對各類違法情形予以明確。盡可能將“情節(jié)嚴(yán)重”的判斷標(biāo)準(zhǔn)具體化，增加可操作性。

    此外，為充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會自我約束的作用，建議在法律中補充規(guī)定行業(yè)協(xié)會對違法違規(guī)的會員可以進行自律處罰的內(nèi)容。同時應(yīng)規(guī)定行業(yè)自律處罰的救濟途徑為直接向法院起訴。關(guān)于行業(yè)自律處罰，可以借鑒國外的立法經(jīng)驗。

    注冊會計師的民事責(zé)任

    （一）現(xiàn)行相關(guān)法律存在的問題及分析

    1. 現(xiàn)行法律沒有明確注冊會計師民事責(zé)任歸責(zé)原則歸責(zé)原則是注冊會計師民事責(zé)任制度的核心，它決定了注冊會計師民事責(zé)任構(gòu)成要件、舉證責(zé)任的承擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責(zé)任的根據(jù)等。注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則，不僅是一個事實問題，更是一個價值判斷問題，它將對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生深遠的影響。而現(xiàn)行法律中沒有明確注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則問題。最高法院在司法解釋中雖然規(guī)定注冊會計師和會計師事務(wù)所“有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責(zé)”，確立了過錯責(zé)任原則，但此規(guī)定效力較低，因此在法律中明確規(guī)定注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則實屬必要。

    2. 現(xiàn)行法律沒有區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任注冊會計師審計責(zé)任與被審計單位會計責(zé)任是完全不同性質(zhì)的法律責(zé)任，不能相互替代。被審計單位會計信息嚴(yán)重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，導(dǎo)致注冊會計師出具的審計報告存在虛假內(nèi)容時，應(yīng)當(dāng)依法追究被審計單位的會計責(zé)任。同時，根據(jù)注冊會計師民事責(zé)任構(gòu)成要件，判斷注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任。如果注冊會計師確實具備責(zé)任構(gòu)成要件，出具了虛假業(yè)務(wù)報告，那么，在被審計單位承擔(dān)會計責(zé)任的同時，注冊會計師也應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。如果注冊會計師不具備責(zé)任構(gòu)成要件，則不應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任。由于現(xiàn)行法律沒有明確這一點，司法實踐中，忽視被審計單位應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任或者以審計責(zé)任替代會計責(zé)任的現(xiàn)象時有發(fā)生。

    3. 現(xiàn)行法律沒有對注冊會計師民事責(zé)任訴訟時效作特別規(guī)定根據(jù)《民法通則》關(guān)于一般民事責(zé)任訴訟時效的規(guī)定，委托人和利害關(guān)系人“向人民法院請求保護民事權(quán)利的訴訟時效期間為二年，訴訟時效期間從知道或者應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利被侵害時起算，但是，從權(quán)利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護�！弊罡叻ㄔ旱乃痉ń忉寣嶋H上也沒有突破《民法通則》的規(guī)定，只是在訴訟時效的起算上增加了一個前置條件，即從行政處罰作出之日或刑事判決生效之日起算。由于注冊會計師依法出具的驗資報告或?qū)徲媹蟾妫�只是對一個時點或一個時段被驗資單位或被審計單位的會計信息的鑒證，不但具有很強的專業(yè)性，同時具有很強的時效性。如果對民事責(zé)任的訴訟時效不作特殊限定而采用《民法通則》的一般規(guī)定，那么，將導(dǎo)致所有驗資報告或?qū)徲媹蟾娴拿袷仑?zé)任面臨的訴訟時效都可能長達到二十年甚至二十年以上，不但會使當(dāng)事人之間的民事法律關(guān)系長期處于一種不穩(wěn)定狀態(tài)，而且將給這一類民事案件的審理帶來很大的取證障礙、審理障礙。鑒于注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的特殊性，法律應(yīng)該對注冊會計師民事責(zé)任訴訟時效做出特別規(guī)定。

    4. 現(xiàn)行法律沒有明確注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定主體由于注冊會計師出具的業(yè)務(wù)報告專業(yè)性較強，在判斷其是否為虛假的問題上需要具有一定的專業(yè)水平。而且注冊會計師執(zhí)業(yè)行為本身是一種專業(yè)行為，判斷這種專業(yè)行為是否符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，是否盡了一個注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)謹慎或注意義務(wù)，同樣需要具有一定專業(yè)知識和能力。因此，有必要在法律中明確注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定主體，從而為法院正確審理注冊會計師民事責(zé)任案件提供必要的技術(shù)支持。

    5. 現(xiàn)行法律沒有區(qū)分驗資民事責(zé)任與審計民事責(zé)任由于驗資業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)各異，驗資報告與審計報告的使用目的也明顯不同，因此，驗資民事責(zé)任與審計民事責(zé)任在責(zé)任賠償范圍與責(zé)任形式上也應(yīng)該有所區(qū)別。目前，最高法院雖然在司法解釋中明確了一些區(qū)別原則，但由于司法解釋的效力層次低，因此，法律應(yīng)該把司法解釋中成熟的內(nèi)容確定下來。

    （二）完善注冊會計師和會計師事務(wù)所民事責(zé)任的建議

    1. 明確注冊會計師民事責(zé)任適用過錯歸責(zé)原則過錯責(zé)任原則是指以當(dāng)事人的主觀過錯為構(gòu)成責(zé)任的必要條件，有過錯就有責(zé)任，無過錯就沒有責(zé)任。無過錯責(zé)任原則是指損害發(fā)生不以行為人的主觀過錯為責(zé)任要件的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，即只要發(fā)生損害的結(jié)果，行為人就應(yīng)當(dāng)直接承擔(dān)賠償責(zé)任�，F(xiàn)代西方國家對一般侵權(quán)行為實行過錯原則，而只對于特殊侵權(quán)行為采用無過錯原則。

    對于注冊會計師來說，審計的產(chǎn)生，本質(zhì)上是為了能維護股東或者潛在的股東即公眾投資人的利益。由于現(xiàn)代審計技術(shù)自身所存在的局限性，注冊會計師并不能保證已審的會計報表不存在任何的錯報或漏報，注冊會計師最主要的任務(wù)是必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、完整性和準(zhǔn)確性進行核查和驗證，因此，注冊會計師所盡到的只能是一種合理的保證責(zé)任。這種保證責(zé)任的認定是以審計的成本效益原則為基礎(chǔ)的。如果對于注冊會計師的審計責(zé)任采用無過錯責(zé)任原則，即只要發(fā)生注冊會計師所審計的財務(wù)報告與實際的真實狀況不符而給予投資者帶來損害的結(jié)果，就要求注冊會計師承擔(dān)賠償責(zé)任，不僅在一定程度上會導(dǎo)致訴訟的泛濫，同時也會使注冊會計師行業(yè)面臨更大的風(fēng)險和責(zé)任危機。注冊會計師為了避免風(fēng)險，極有可能采用防御性的審計行為。這最終會影響到市場信息的披露，對于證券市場的長遠發(fā)展和投資者利益的保護也是非常不利的。因此，基于促進證券市場信息披露和保護投資者利益的雙重考慮，法律應(yīng)該對注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任適用過錯責(zé)任原則，而不應(yīng)適用無過錯責(zé)任原則。

    2. 明確注冊會計師民事責(zé)任特殊訴訟時效我國注冊會計師民事責(zé)任訴訟時效，應(yīng)該借鑒國內(nèi)外有關(guān)特別時效的規(guī)定，規(guī)定特別訴訟時效，即訴訟時效自知道或應(yīng)知道權(quán)利被侵害起2年，但從審計報告出具之日起超過5年的不予保護。這樣既能保證利害關(guān)系人的勝訴權(quán)，同時又能合理地反映注冊會計師行業(yè)的特性。

    3. 明確注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定主體考慮到對注冊會計師出具業(yè)務(wù)報告這種專業(yè)行為有無過錯以及對業(yè)務(wù)報告本身是否存在虛假的判斷，需要具備一定專業(yè)知識和專業(yè)技能。而且，在司法實踐中，已經(jīng)出現(xiàn)法院由于缺乏專業(yè)水平而對案件認定偏差的情況�！蹲�冊會計師法》應(yīng)該規(guī)定，成立專門的注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機構(gòu)，負責(zé)對注冊會計師執(zhí)業(yè)中是否存在過錯和注冊會計師出具的業(yè)務(wù)報告是否虛假或者符合準(zhǔn)則要求做出專業(yè)鑒定，鑒定機構(gòu)的鑒定意見應(yīng)該作為司法機關(guān)追究注冊會計師法律責(zé)任的參考依據(jù)。

    注冊會計師的刑事責(zé)任

    （一）現(xiàn)狀分析

    我國對注冊會計師刑事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定主要體現(xiàn)在《刑法》第229條、第231條和《最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》第72條、第73條中�，F(xiàn)行法律法規(guī)存在的主要問題有以下兩方面：1. 關(guān)于注冊會計師刑事責(zé)任追訴標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)最高人民檢察院與公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件的追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，注冊會計師因故意行為給國家、集體或其他投資者造成直接經(jīng)濟損失在50萬元以上，間接經(jīng)濟損失在100萬元以上，要追究刑事責(zé)任。筆者認為，這個標(biāo)準(zhǔn)對于注冊會計師行業(yè)來講不合適。因為注冊會計師出具的驗資報告或者審計報告在不同的案件中涉及的金額差距較大，如果在一份審計報告所涉總金額超億元或者數(shù)十億元甚至更大的情況下，該報告僅造成50萬元或100萬元損失，那么，由于損失數(shù)額占其總金額比例很小就不應(yīng)該追究其刑事責(zé)任。所以，籠統(tǒng)用這一個追訴標(biāo)準(zhǔn)，不符合注冊會計師行業(yè)特性。

    2. 關(guān)于建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機構(gòu)。由于目前司法機關(guān)本身在整體上缺乏會計人才，在判斷注冊會計師是否犯罪時，容易出現(xiàn)判斷不準(zhǔn)的情況。這樣，既不利于打擊刑事犯罪，也不利于保護行業(yè)正當(dāng)權(quán)利。所以，應(yīng)該建立專門的權(quán)威的注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機構(gòu)。

    （二）完善注冊會計師刑事責(zé)任的建議

    1. 結(jié)合注冊會計師行業(yè)特點，對注冊會計師刑事責(zé)任追訴標(biāo)準(zhǔn)進行修改。

    2. 建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機構(gòu)，負責(zé)對注冊會計師刑事責(zé)任進行專業(yè)鑒定。